Al efectuar uno de los últimos pasos de la Declaración Jurada de Ganancias y Bienes Personales aparece el siguiente mensaje

¿Realmente tomamos conciencia del importe calculado y la importancia que el mismo reviste ante los cruzamientos de información y del análisis de inconsistencias que viene pregonando la AFIP en pos de detectar evasión fiscal?. Para mayor información hacer click  “Fiscalización electrónica” (1)

La idea de este post es resumir en el mismo, los diferentes conceptos explicados en su gran mayoría por destacados tributaristas  y que fui leyendo a medida que fueron publicados en la web, más bibliografía consultada referida al tema.

A tales fines podemos desarrollar los diferentes conceptos, entre ellos

a) Consumido formula aritmética que calcula el aplicativo

b) Consumido razonable

c) Que conceptos lo integran

d) El fisco y sus facultades para exigir el detalle de su composición

e)  Afip y los distintos regímenes de información de muchos de los conceptos que lo integran

f) Ganancias Personas Físicas ¿grava la renta o el consumo?

                                                              Renta = Ahorro + Consumo

En términos generales y de acuerdo a la amplitud más o menos específico de los términos que se involucran en dicha fórmula, podemos inferir que lo que obtuvimos como renta se  ahorra o se consume

Con la publicación RG AFIP 2218 el fisco definió algunos conceptos:

Formula aritmética

“Respecto del monto consumido, en esta versión el importe será calculado en forma automática por el sistema, en función de los datos consignados por el usuario”.

“El monto consumido se obtiene por sustracción aritmética, lo que surge de la RG AFIP 2218 y constituye uno de los elementos que junto con los ingresos del año y el patrimonio neto al inicio de cada período fiscal permite determinar la medida del patrimonio neto al cierre del período fiscal que puede operar como una variable de ajuste patrimonial” (TFN Sala A Games Fernando Jorge)

Consumido Razonable

Este concepto deberá reflejar “razonablemente” los gastos de sustento y mantenimiento del responsable y/o su grupo familiar primario, así como los relacionados con el esparcimiento propio y de su grupo familiar

Aún la AFIP no ha establecido parámetros de razonabilidad, a efectos de evaluar el tratamiento a dispensarle a las diferencias que se detecten en el monto consumido declarado por los contribuyentes, producto de haber sido determinado originalmente en defecto. (2)

 Entendemos que la razonabilidad está íntimamente ligada con el criterio de significatividad, por ejemplo, los estados contables expresan razonablemente la situación económico-financiera de un ente cuando están libres de errores u omisiones significativas. Un error o un desvío es significativo cuando la decisión adoptada por un usuario de los estados contables hubiese sido otra producto de conocer tal error u omisión. (2)

En tal sentido, cuando en tareas de verificación el organismo fiscal detecte desvíos en el monto consumido que declaró un sujeto, por haber sido éste determinado en defecto, consideramos que únicamente deberá efectuar ajustes o determinaciones por incrementos patrimoniales no justificados cuando dichos desvíos expongan un nivel de vida superior al informado por el contribuyente. De lo contrario, no habrá que efectuar ninguna determinación, dado que la diferencia no será irracional o significativa. (2)

Se entiende que el monto consumido es razonable siempre que guarde correlato con el nivel de vida del contribuyente. Por consiguiente, las diferencias que se detecten, y que no den cuenta de que el contribuyente se encuentra en un segmento de poder adquisitivo superior al declarado originalmente, no deberían dar lugar a determinaciones por incrementos patrimoniales no justificados. (2)

Que conceptos lo integran

“(se integrará con los gastos personales del contribuyente y personas a su cargo – alimentación, servicio doméstico, indumentaria, cuotas de colegios, etc.; así como, de corresponder: viajes al exterior, expensas y gastos de inmuebles, patentes, seguros y gastos de rodados, etc.-), no debiendo contener otro concepto que no encuadre en dicha definición, el que deberá ser expuesto, en todo caso, en el rubro de la justificación patrimonial que corresponda.” (3)

“Existe una delicada zona gris entre lo que corresponde calificar como “gasto personal” – consumido no deducible y aquellos otros gastos cuya deducción se admite como “gasto necesario para la actividad” El TFN se ha expedido en varias causas sobre la problemática de separar gastos personales de los gastos deducibles. (4)

a)     La vestimenta como parte de un capital al servicio de la actividad

Los gastos de vestimenta y maquillaje en una persona de constante exposición pública son deducibles. El mantenimiento de su imagen y apariencia son partes integrantes de un capital puestos al servicio de su actividad. ( “Magadalena Ruiz Guiñazú”, TFN, Sala D, 5/3/08)

b)    Los gastos personales (consumido) declarados pueden ser rectificados a posteriori

La cifra declarada como consumido puede ser modificada a posteriori (“Games, Fernando Jorge”, TFN, Sala A, 08/03/06)

c)     En el aplicativo que se utiliza, el consumido no es un consumido, es una diferencia

El consumido se obtiene por una sustracción aritmética, por lo cual puede ser modificado por el contribuyente (“Ekserciyan”, TFN, Sala D, 24/02/05)

…Es precisamente el reconocimiento de que el “consumido” se obtiene por una sustracción aritmética, lo que inhabilita a considerarlo rígidamente inamovible -como hace el Fisco-, vistas las falencias que el cálculo presenta en cuanto a su exactitud. En esas condiciones, resulta evidente que aun cuando el Organismo oponga reparos, el “consumido” opera como una variable de ajuste patrimonial dentro de ciertos límites.

Tales límites no pueden ser otros que los que surgen del análisis de cada caso particular traído a resolver, ya que si no es posible justificar un aumento patrimonial a expensas de degradar los montos consumidos de un contribuyente, de forma que no guardan relación con los consumos declarados antes y después del período investigado, es de toda lógica admitir el citado aumento, cuando los consumos previos y los posteriores no aparecen distorsionados respecto de ese período y guardan armonía con el patrimonio neto conocido, concediendo así que el invocado error pudo muy bien haber existido.

Nadie en su sano juicio, pretenderá afirmar que es viable consumir lo que no se tiene. Nadie, en su sano juicio, pretenderá retirar de la caja, más dinero de lo que entró (5)

Sucede que en la cuantificación del gravamen sobre la renta, debemos consignar un resultado impositivo (beneficio o quebranto), que muchas veces, por no decir siempre, difiere de la situación real. Dicha diferencia distorsiona el “consumo matemático” y debemos –por ende- justificarla, en aras a igualar el consumo declarado con la situación pretendidamente real (5)

Tal fenómeno se presenta, no solamente en cuanto a la exteriorización de los aspectos positivos compete (ganancias no gravadas, exentas, etcétera), sino también, en lo concerniente a los atributos negativos, vale decir, aquéllos no necesariamente identificables con el consumo, aunque bastante relacionados con él (5)

Indudablemente, para poder determinar el monto consumido por diferencia, se debe partir de la premisa de que los otros conceptos que integran la ecuación de justificación patrimonial no presentan omisiones, y están correctamente valuados. (5)

El fisco y sus facultades para exigir el detalle de su composición

Tal como lo señalara el TFN en la causa “Ekserciyan, Armenak”, nada tiene de elemento determinativo del tributo y tampoco se vincula con los bienes ni las deudas, que son los aspectos específicos que comprende la declaración del Impuesto a las Ganancias y que ,además, por involucrar conceptos que tienen que ver con la intimidad de las personas y sus garantías individuales amparadas por los artículos 17 a 19 de nuestra Constitución Nacional, el Fisco carece de facultades para exigir el detalle de su composición (6)

El Organismo Recaudador no podrá exigir un detalle de tales datos, menos aún podría requerir los comprobantes respaldatorios de los mismos. Es que además no existe ninguna norma alguna que así lo exija. Reiteramos que son gastos que no se vinculan con la actividad gravada, por lo que el sujeto cuando incurre en ellos lo hace en carácter de consumidor final, siendo únicamente el art. 10 de la Ley 11.683  obliga a la conservación de los comprobantes en poder de quienes actúen en tal carácter – consumidor final – hasta la salida del establecimiento en que se hubiera celebrado la transacción y los funcionarios de la AFIP sólo podrán solicitárselos dentro del establecimiento o a la salida del mismo” (6)

Afip y los distintos regímenes de información de muchos de los conceptos que integran el consumido

Por medio de ellos el Fisco cuenta con información para realizar una estimación razonable del monto consumido de los contribuyentes, lo cual le permite cotejarlo con las rentas declaradas por los contribuyentes y así verificar su consistencia.  Algunos de los regímenes de información son los siguientes:

Quienes venimos analizando este tipo de resoluciones, sabemos que los importes de consumo que hoy se fijan como tope, en poco tiempo quedará desactualizado por falta de reconocimiento del ajuste por inflación, y abarcará un universo de contribuyentes que supera a lo considerado hoy como de consumo elevado, ampliando cada vez más el espectro del padrón de Afip sujeto a este tipo de controles. (7)

Ganancias Personas Físicas ¿Grava la renta o el consumo? (8)

¿Cómo podía ser posible que un profesional que hubiera incrementado sus ingresos netos un 25% en relación con el último período fiscal para afrontar sus consumos personales, fuera a tener que tributar el Impuesto a las Ganancias con un incremento del 50%?

El Impuesto a las Ganancias grava las rentas netas de las personas físicas, es decir que a los ingresos facturados se les pueden detraer los gastos necesarios para obtener los mismos y conservar sus fuentes generadoras. Los gastos personales del contribuyente (indumentaria, alimentación, cuotas de colegios, viajes, esparcimiento, mantenimiento de la casa habitación, expensas y gastos de automóviles) no son deducibles, mientras que las cuotas abonadas a las compañías de medicina prepaga y los gastos médicos se pueden descontar con un tope del 5% de la citada renta neta. Tampoco resulta deducible el impuesto determinado por el período fiscal anterior. En virtud de la génesis del impuesto, los gastos personales deben ser cubiertos por las ya citadas deducciones personales, correspondientes al mínimo no imponible, la deducción especial y las cargas de familia

Seguro de que había alguna forma de explicar el tema, reparé por un instante en el cuadro de justificación patrimonial, elemento central del cierre de la declaración jurada. El mismo consta de dos columnas, una a la izquierda denominada «columna de salidas», y la otra a la derecha denominada «columna de entradas». La sumatoria de los conceptos incluidos en ambas columnas debe arrojar importes iguales. En resumidas cuentas, el patrimonio neto al inicio, más la renta gravada del período fiscal (columna de entradas), debe ser igual al patrimonio neto al cierre, más el consumo del período y el impuesto determinado del período fiscal anterior (columna de salidas)

Los libros de finanzas públicas enseñan que ésta (la imposición sobre la renta) pretende alcanzar la capacidad contributiva que ha previsto el legislador de los sujetos. De esta manera, cuando se aplica sobre las personas físicas, se deberán tener en cuenta las especiales características de los individuos, debiendo fijarse los montos de las deducciones personales de tal forma que no sólo prevean un mínimo de subsistencia, sino que contemplen el costo de una calidad de vida digna para el contribuyente y su familia. Por otra parte, la aplicación de adecuadas escalas de alícuotas y tramos del impuesto personal debe procurar respetar el principio de equidad mediante una razonable medición de la capacidad contributiva que mantenga la progresividad gradual del tributo para los distintos tramos de la renta percibida.

Sin perjuicio de la veracidad de estos principios, la aplicación de la Ley del Impuesto a las Ganancias de nuestro país nos muestra que las deducciones personales previstas en su artículo 23 han estado sujetas a ajustes nominales y discrecionales periódicos en los últimos años, en tanto que la escala del artículo 90 del mismo texto legal no ha tenido modificaciones desde la salida de la convertibilidad, circunstancia que le hizo perder su principal atributo: la progresividad.

Debiéramos reparar entonces en que, como aprendimos del maestro Jarach, el principio de la capacidad contributiva no es una medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes sino una valoración política de la misma. Esta valoración política implica instrumentar el impuesto sobre la base de los valores que conforman el acervo ideológico del Gobierno. Tal vez sea ésta, en definitiva, la clave para interpretar adecuadamente la cuestión.

« ¿Con todos los gastos que voy a tener, seguramente no voy a pagar Ganancias este año, no es cierto?». Lo miré fijamente a los ojos, y sin dudarlo, redoblé la apuesta y le pregunté, «¿Vamos a la cancha el domingo? ».

Recomiendo la lectura completa de éste artículo ya que mas allá de los conceptos vertidos refleja claramente la situación profesional por la que atravesamos en relación al cuantum impositivo que deben afrontar nuestros clientes y nosotros como “intermediarios” del  organismo  recaudador.

Seguramente quedaron conceptos sin analizar, pero la idea es que tomemos conciencia de los valores que estamos ingresando en las declaraciones juradas vinculándolo con la realidad económica del contribuyente y las diversas formas que tiene el fisco de controlar su consistencia

(1)    www.consejo.org.ar   “Fiscalización Electrónica”

(2)    www.arizmendi.com “Impuesto a las Ganancias. Monto Consumido. Exacto o razonable

(3)    RG AFIP 2218

(4)  Ganancias y Bienes Personales, Declaración Jurada Anual Personas Físicas y  Sucesiones Indivisas, Cuestiones relacionadas con la impugnación. “Alfredo T. F. Destunian”o. Edicon)

(5)    Justificación de las variaciones patrimoniales, Graciela C. Moure Eduardo J Nuñez,2da Edición, Errepar

(6)    Fiscalización del Consumido, por Litvin y Manesi, Thompson Reuters

(7)    SOS Contador,  el Blog  “Ya no basta con calcular el consumido por diferencia”

(8) Ganancias personas físicas ¿Grava la renta o el consumo? Marcelo D. Rodriguez